摘要: 根据2007年1月1日开始施行的《企业会计准则》, 我
国企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递
减法和年数总和法等。本文结合最新《企业会计准则》中所得税会
计处理要求, 探讨不同折旧方法的运用, 对企业所得税的不同影
响。
关键词: 折旧; 加速折旧法; 企业所得税
目前, 探讨折旧方法与所得税关系的文献, 较多地集中在探讨
由于不同折旧方法计提折旧额的不同, 在金额上对所得税的影响。
本文从新《企业会计准则》和《中华人民共和国企业所得税暂行条
例》(以下简称《企业所得税暂行条例》) 中有关固定资产折旧方
法的选择的有关规定出发, 探析固定资产折旧方法的选择对企业所
得税会计处理及税收负担的影响。
按照《企业会计准则第4号———固定资产》的要求, 除了已提
足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地以外, 企业应
当对所有固定资产计提折旧。企业应当根据与固定资产有关的经济
利益的预期实现方式, 合理选择固定资产折旧方法, 企业可选用的
折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和
法等。固定资产的折旧方法一经确定, 不得随意变更。
一、固定资产折旧方法概述
(一) 匀速直线法
11年限平均法
年限平均法是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产
预计使用寿命内的一种方法。计算公式如下:
月折旧额=固定资产原价- 预计净残值
预计使用寿命(年) ×12
21工作量法
工作量法是根据实际工作量计算每期折旧额的一种方法。计算
公式如下:
月折旧额=固定资产当月工作量×
固定资产原价- 预计净残值
预计总工作量
(二) 加速折旧法
加速折旧法的特点是在固定资产使用的早期多提折旧, 后期少
提折旧, 其递减的速度逐年加快, 从而相对加快折旧的速度, 目的
是使固定资产成本在估计使用寿命内加快得到补偿。
11双倍余额递减法
双倍余额递减法是在不考虑固定资产预计净残值的情况下, 根
据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的余额和双倍的直线法折
旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式如下:
月折旧额=固定资产账面净值×
2
预计使用寿命(年) ×12
21年数总和法
年数总和法是将固定资产的原价减去预计净残值的余额乘以一
个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和
为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下:
月折旧额= ( 固定资产原价- 预计净残值) ×
尚可使用年限
预计使用寿命的年数总和×12
二、固定资产折旧的税务处理规定
《企业所得税暂行条例》及相关法规规定了企业固定资产折旧
的税务处理。《企业所得税暂行条例》规定, 纳税人可扣除的固定
资产折旧的计算, 采取直线折旧法。同时, 《企业所得税暂行条例》
对固定资产可加速折旧的范围加以了限定, 规定只有满足要求的固
定资产才能采用余额递减法和年数总和法。企业对符合条件的固定
资产可在申报纳税时自主选择采用加速折旧的方法, 同时报主管税
务机关备案, 主管税务机关发现不符合固定资产加速折旧条件的,
应进行纳税调整。
然而, 《企业会计准则》规定, 企业可以根据与固定资产有关
的经济利益的预期实现方式, 合理选择固定资产折旧方法, 从而,
必然有一些企业会根据自身情况, 选择使用年限平均法、工作量
法、双倍余额递减法和年数总和法等方法中的一种或几种来计提固
定资产折旧, 并根据用途计入相关资产的成本或当期损益。也就是
说, 企业在进行固定资产折旧的账务处理时, 并不一定均按照税务
处理的要求来进行, 这样, 在计算企业应纳税所得额时, 可能将存
在折旧计提数与折旧的准予扣除数之间存在差异的现象, 从而, 直
接影响到企业所得税的缴纳与会计账务处理。
三、折旧方法对企业所得税的影响
(一) 企业会计采用折旧方法满足税务折旧准予扣除的要求
11企业会计采用折旧方法与税务折旧准予扣除要求完全一致
若企业会计采用折旧方法与税务处理要求完全一致, 即: 除了
满足《企业所得税暂行条例》规定的可加速折旧条件的固定资产采
用加速折旧法外, 其余固定资产均采用直线法计提折旧, 那么, 在
计算企业应纳税所得额时, 固定资产折旧额将准予扣除。此时, 根
据《企业会计准则第4号———所得税》的要求, 固定资产的账面价
值与计税基础不存在差异, 因而, 会计上不用确认相关的递延所得
税负债或递延所得税资产。
同时, 在核算应纳税所得额时, 由于不存在折旧准予扣除而未
扣除的项目存在, 若企业不属于享受所得税优惠政策的减免期内,
在计算应交企业所得税方面, 也不存在纳税筹划的空间; 相反, 若
企业在减免期内盈利, 采用加速折旧法, 则会使企业将可以作为利
润的部分作为折旧费扣除了, 从而没能使这部分利润享受减免优
惠, 反而加重了企业的所得税负担。
21企业会计采用直线法计提折旧, 并在申报纳税时选择采用加
速折旧的方法
《企业所得税暂行条例》对固定资产可加速折旧的范围加以了
限定, 满足要求的固定资产可以采用余额递减法和年数总和法计算
固定资产折旧。若企业会计采用直线法计提折旧, 并在申报纳税
时, 对符合《企业所得税暂行条例》规定的加速折旧条件的固定资
产选择采用加速折旧的方法, 根据所得税会计准则的规定, 此时,
固定资产的账面价值将大于计税基础, 会计上应确认为应纳税暂性
差异, 计入递延所得税负债。
此时, 在核算企业的应纳所得税额时, 若企业不属于享受所得
税优惠政策的减免期内, 不存在纳税筹划的空间; 若企业在减免期
内盈利, 申报采用加速折旧法, 则会加重企业的所得税负担。
31企业会计采用直线法计提折旧, 并在申报纳税时未选择采用
加速折旧的方法
若企业采用直线法计提固定资产折旧, 并在申报纳税时, 对符
合加速折旧条件的固定资产未选择采用加速折旧的方法,必然就放弃了对满足条件的固定资产采用加速折旧的机会。在此情况下, 固
定资产的账面价值与计税基础不存在差异, 因而, 会计上不用确认
相关的递延所得税负债或递延所得税资产。
虽然, 无论采用何种折旧方法, 固定资产总的折旧额是相等
的, 即都等于固定资产原价减去固定资产预计净残值, 但由于加速
折旧法可在固定资产使用的早期多提折旧, 后
期少提折旧, 这样, 在计算企业应纳税所得额
时, 在固定资产的使用早期扣除的折旧额较
多。正因为如此, 若企业不属于享受所得税优
惠政策的减免期内, 采用加速折旧法将使企业
的应纳税所得额减少, 进而减少企业的应纳所
得税。由于存在货币的时间价值, 前期少缴了
企业所得税, 就意味着少支出了资金利息, 因
而, 企业采用加速折旧法, 将使企业减少支
出。可见, 若企业不属于所得税减免期时, 若
放弃采用加速折旧法, 实际上是放弃了享受延
期纳税所带来的货币时间价值, 从企业所得税
纳税筹划的角度来看, 对企业节支是不利的。
当然, 若企业在所得税减免期内盈利, 放
弃采用加速折旧法, 则可以增大享受所得税减
免的利润总额, 从而可降低企业的所得税负
担。
(二) 企业采用折旧方法不满足税务折旧准予扣除的要求
对于不符合《企业所得税暂行条例》固定资产加速折旧条件的
固定资产, 若企业采用加速折旧法计算固定资产折旧, 应进行纳税
调整。此时, 根据所得税会计准则的规定, 固定资产的账面价值将
小于计税基础, 会计上应确认为可抵扣暂时性差异, 计入递延所得
税资产。
同样, 在核算企业的应纳所得税额时, 若企业不属于享受所得
税优惠政策的减免期内, 不存在纳税筹划的空间; 若企业在减免期
内盈利, 采用加速折旧法, 则会加重企业的所得税负担。
四、小结
综上所述, 采用不同的折旧方法, 对企业所得税的会计处理及
所得税缴纳都会带来一定的影响, 具体可归纳如表1所示:
由表1可知, 由于《企业会计准则》与《企业所得税暂行条
例》规定的不相一致, 企业在选择采用折旧方法时, 必然会影响到
所得税的会计处理及所得税的纳税筹划。企业的目标之一是最大限
度地追求利润, 因此, 在符合国家的会计准则及税法规范的前提
下, 企业应合理地选择固定资产折旧方法, 达到简化会计处理、减
轻企业税负的目的。
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