增值税和营业税起征点调整对税收征管的影响
内容提要：提高增值税和营业税起征点是为了贯彻落实国务院关于支持小型和微型企业发展的要求。起征点再次调整后将使小型和微型企业税负明显降低，更有利于促进小型、微型企业和个体工商户发展。但是由于政策标准不够明确，也给税务部门对政策的执行带来了困惑，同时也对税收征管工作带来了税款核定难度加大、纳税人纳税意识降低、发票管理困难等新问题。应积极采取措施，强化税收征管，以确保政策执行到位。
关键词：起征点； 增值税； 营业税； 税收征管
一、研究背景
为了切实减轻纳税人特别是低收入群体的负担，财政部和国家税务总局在2003年将按期纳税的个体纳税人增值税起征点调整到最高为5000元，起征点首次调整后，对鼓励创业，促进就业、再就业工作的顺利进行、降低纳税人税收成本、进一步推动经济特别是小型个体经济的发展产生了重要意义。但自2007年以来，国际金融危机给我国民营经济产生了较大的影响，带来了民营经济资金紧缺、融资困难、出口压力加大等一系列问题。与此同时，国内通货膨胀率一直居高不下。基于此，确定了稳定物价作为首要调控任务的政策基调。因此，中国人民银行从2010年开始先后12次上调存款准备金率，到2011年6月就已经上升到21.5%。尽管在2011年12月银行存款准备金率有所下降，但是目前的大型银行存款准备金率仍高达21%，创历史新高。这种更为严格和谨慎的贷款政策使大批小型和微型企业面临融资危机。小型和微型企业为了寻求发展，往往采取互相融资的方式获得资金。这种方式虽然在一定程度上缓解了一些企业的融资难的压力，但也会导致如果一家企业倒闭、一名业主逃跑就会令多家企业陷入生存危机的新问题出现。这也在不同程度上解释了今年以来我国为什么频频发生小型和微型企业倒闭、企业家卷资或欠资逃跑的事件。
针对当前小型和微型企业融资难的问题，并为支持小型和微型企业发展，2011年11月12日召开了国务院常务会议，研究确定支持小型和微型企业发展的金融、财税政策措施。为了贯彻落实国务院关于支持小型和微型企业发展的要求，财政部、国家税务总局决定对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税条例实施细则）和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税条例实施细则）的部分条款予以修改（中华人民共和国财政部令第65号）（以下简称财政部65号令），决定自2011年11月1日起施行，调整情况如下：
表1 增值税和营业税起征点调整情况表
类别 调整前 调整后
增值税 销售货物 月销售额2000-5000元 月销售额5000-20000元
销售应税劳务 月销售额1500-3000元 月销售额5000-20000元
按次纳税 每次（日）销售额150-200元 每次（日）销售额300-500元
营业税 按期纳税 月营业额1000-5000元 月营业额5000-20000元
按次纳税 每次（日）营业额100元 每次（日）营业额300-500元
资料来源：财政部网站
增值税和营业税起征点再次上调后，也使城建税等附加税种相应减少，从而在最大程度上使小型、微型企业和个体工商户受益。通过此举，可使小型、微型企业和个体工商户的税负明显降低，成本大幅度下降，也可使小型、微型企业和个体工商户利用减免的资金进行再投资后得到进一步发展。但是这种调整在使众多小型、微型企业和个体工商户受益的同时，也使税务机关在执行政策的过程中面临着税款核定难度加大、纳税人意识降低、发票管理困难等新的问题。这些新问题的出现应引起相关部门高度的重视，否则会影响收征管工作，同时由于政策出台的目的与政策的适应对象标准不够统一也影响了政策执行的效果。
二、起征点调整后的政策执行障碍分析
（一）政策适用对象不够明确
按照2011年7月工业和信息化部、国家统计局、国家发改委和财政部四部门《关于印发小型和微型企业划型标准规定的通知》（工信部联企业[2011]300号）要求研究制定的《小型和微型企业划型标准规定》，小型和微型企业同属于企业的范畴，而增值税条例实施细则第三十七条和营业税条例实施细则第二十三条都规定:“起征点的适用范围限于个人”，“个人”主要是指个体工商户和自然人，而财政部65号令的主要目的是为了贯彻落实国务院关于支持小型和微型企业的发展。财政部65号令的目的和与之配套的税收政策适用标准不够统一。因此，小型和微型企业能否享受起征点税收优惠，有两种不同的观点：一种观点认为不能享受，因为增值税条例实施细则第三十七条和营业税条例实施细则第二十三条都规定:“起征点的适用范围限于个人”，小型和微型企业不属于“个人”范畴，因此不能享受起征点税收优惠；另一种观点认为应该享受，因为财政部65号令明确其目的是支持小型和微型企业的发展，所以应该享受起征点税收优惠。
在实际基层税务部门工作中发现，本次起征点的再次提高，真正享受到起征点税收优惠的只有个体工商户，虽然国家税务总局2006年16号令规定，个人独资企业的税款征收管理比照个体工商户执行，但是由于个人独资企业仍属于企业的范畴，个人独资企业也没有真正享受到起征点的税收优惠。
（二）税收任务与税收征管的矛盾
税收任务一直以来是税务机关工作的重点，是否能够完成税收任务，是考核税务部门工作成绩重要指标，各级税务机关为完成税收任务甚至不惜一切力量。但由于起征点的标准是由省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局（地方税务局）在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。致使起征点的高低在全省、自治区、直辖市是一个标准。但在实际的执行当中，由于地区之间经济发展不平衡，起征点的调整对税收收入产生的影响也有很大的差异。对于税源环境较好的地区，起征点的调整对税收收入不会产生大的影响，政策执行不会产生问题。但是对于税源环境不好，税收压力较大的地区，当地政府部门会要求税务部门“挖地三尺”也要完成税收任务。税务部门在高压之下就会采取一系列的办法从纳税人手中征收税款，比如采取加重征收纳税人房产税、土地使用税的情况，继续对纳税人进行征税管理，从而使税收减免政策落实不到位。
（三）行业利润不同
由于不同行业纳税人的利润率不同，采取同一标准的定税依据明显存在不公，这种“一刀切”式的起征点标准，给政策执行带来一定的难度。以餐饮业和娱乐业为例，根据《中国统计年鉴》，2009年山东地区餐饮业的平均利润率为8%-15%，娱乐业的平均利润率为15%-25%，尽管二者营业税的税率目前都是5%，但是两个行业的税负却存在天壤之别。例如餐饮业和娱乐业的营业收入同为20000元，营业税都需要缴纳1000元，根据最高利润标准餐饮业的利润为3000元，娱乐业的利润为5000元，那么餐饮业的税负率为33%，娱乐业的税负率为20%，餐饮业的税负率明显高于娱乐业的税负率。不难看出这样的起征点标准影响了税款核定的公平性，也给税款核定带来了相当大的难度，进而也造成了税负不公的现象。
（四）税款核定的主观性
核定征收税款是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采用合理的方法，依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式，简称核定征收。但在具体操作过程中，由于核定标准不统一，个体纳税人经营变化频繁，区域划分等级不清晰，同一行业不同税收管理员税收定额的核定不够规范，使得确定应纳税额困难重重，核定的依据和标准也很模糊。另外当前税务人员核定个体户应纳税额基本是凭直觉和经验“拍脑袋”定税，主观意测的成份较大，定额不准、定额不足、定额不公的问题普遍存在，“人情税”、“关系税”及惩罚性高定额等不公正执法现象也时有发生。这种税款核定的主观性也直接影响了政策的执行。
（五）个体纳税人税法知识匮乏
由于个体纳税人税收直接关系到个人利益，纳税人的纳税意识还比较差，能逃避则逃避、能不交则不交，逃避缴纳税款的现象还十分突出，所以加强税法宣传工作就尤为十分重要。税务机关在宣传税法过程中还存在重形式、轻效果的现象，税收宣传工作没有深入到具体的纳税人、触及到纳税人灵魂，许多纳税人法制观念并没有真正得到提高，对税收法律、现行税收政策还知之甚少。
三、起征点调整后对税收管理的影响
（一）纳税人减少，税款核定难度加大
起征点再次调整后，税务部门管理的个体工商户将明显减少。以某市2011年10月底营业税个体纳税人定税情况为例，营业税起征点调整到20000元后，达到起征点营业税税务登记户数由6189户降到476户，三分局甚至降到了10户以下，达到起征点的个体工商户明显减少（如表2所示）。
表2 截至2011年10月底某市地税局营业税个体纳税人定税情况
单位名称 总计 5000元以下 5000-10000元 10000-20000元 20000元以上
一分局 1363 731 394 106 132
二分局 441 179 178 35 49
三分局 277 132 137 4 4
四分局 396 83 290 12 11
五分局 407 258 86 29 34
六分局 2938 1410 1203 153 172
七分局 367 170 88 35 74
合计 6189 2963 2376 374 476
资料来源：山东地税综合数据应用平台
同时，在原模式下个体定额的核定阻力已较大，再次调高起征点后征纳双方的矛盾将更加尖锐，也在一定程度上加大了税务人员的工作难度。首先体现在临界起征点的鉴定。如一户营业税纳税人月核定应税营业额为19000元，就不需纳税，如果月核定应税营业额为20000元，那么就需要缴纳营业税、城建税、教育费附加共1100元，这种相差100元的应税营业额结果就会导致要交1100元的税款，给税务部门税款核定工作带来很大的工作难度；其次，有些纳税人会想尽一切办法进行避税。如采取夫妻经营、夫妻两证的方式进行经营，将经营的门面化整为零，这些都会增加税务部门征管的难度；三是受纳税人经营品牌效应的影响，经营效益会明显不同。按照传统的以路段、经营面积等参数进行税款核定，就会出现明显差异，如经营肯德基快餐和经营普通饮食的餐饮业纳税人虽然在同一地段、经营面积相同，但是经营的效益肯定不同。另外对于临界起征点的纳税人和刚刚达到起征点的纳税人与税务部门会产生博弈，也将给税务部门税款核定工作带来很大压力。
（二）纳税人纳税意识将会降低
公民纳税意识的培养是有效实现税收功能和国家税收制度正确执行的基石，是社会文明进步的重要标志，所以培养公民的纳税意识是世界各国都比较重视的事情。起征点再次调整后不仅使原本缴税的纳税人不再缴税，也使达到征点以上的纳税人也要求降低定额，甚至降到不达起征点。该政策不仅使基层税收征管陷入了被动，这也对培养纳税人的纳税意识、促进纳税人纳税遵从与维护国家税收秩序造成了一定的负面影响。
（三）发票管理难度将会加大
2007年国家税务总局要求取消普通发票领购行政审批事项，纳税人领购普通发票的审核将作为税务机关一项日常发票管理工作。纳税人办理了税务登记后，即具有领购普通发票的资格，不需办理行政审批事项，所以对办理税务登记后未达到起征点的纳税人同样要供应普通发票。然而“以票控税”仍是当前税务部门最直接、最有效的控税手段，目前税务部门对个体纳税人管理的方式主要是采取定期定额加发票的管理方式，发票使用量与核定定额绑定，这会使未达起征点的纳税人在发票上做文章，如将用不完的发票采取虚开或转让的方式给其他纳税人，或对不够用的发票会采取对消费者以种种借口推迟或不提供发票。这种现象对发票的管理工作带来了挑战，甚至会严重影响税收秩序。
（四）影响税务机关税收收入
起征点的调整对营业税个体税收收入影响较大。以XX市地税局起征点调整后的个体税收收入为例（如表3所示），起征点为5000元时每月的免征额为313120元，起征点调整到20000元后全市每月的免征额为1198420元，免征额占总核定金额的45.3%，由于各区、县经济发展和税源机构不平衡，对税收收入的影响也不同，通过表3进一步分析发现，三分局免征额占总核定金额达到了86.6%，影响了税务机关的税收收入。
表3 起征点调整后XX市地税局税款减免情况
单位名称 总计 5000元以下 5000-10000元 10000-20000元 20000元以上
一分局 613412 110186 112726 67459 323041
二分局 182749 21927 47714 21415 91693
三分局 57093 11054 35599 2777 7664
四分局 133312 6112 82198 7167 37835
五分局 126380 31977 24313 18449 51641
六分局 1189094 120532 320971 100256 647335
七分局 341189 11334 24305 19950 285600
合计 2643229 313120 647827 237473 1444808
资料来源：山东地税综合数据应用平台
（五）影响税务机关税收成本
起征点再次提高后，很大一部分纳税户成了免税对象，尤其是农村和一些经济欠发达的偏远山区更为明显，但税务机构还必须对其进行户籍登记、提供发票服务等日常管理，以及税款征收方面的动态管理，重点还要对临界起征点的纳税人进行重点监控，发现达到起征点后，要立即恢复征税。从这个角度分析，总体税收收入将会减少，但管理工作一点也没有减少，相对应税收成本不仅不会降低，反而还会提高，特别在农村和经济欠发达的广大山区，税收成本会更高。
四、起征点调整后政策执行的保障性建议
（一）进一步明确政策标准，确保政策统一
起征点的再次调整是国务院为了贯彻落实关于支持小型和微型企业发展的政策要求，这与增值税条例实施细则和营业税条例实施细则规定的征点适用的范围仅适用于个人相矛盾，所以通过财政部65号令来实现扶持小型、微型发展的目的可能会出现理解上的偏差。虽然有学者认为个体属于小型和微型企业的范畴，但是小型和微型企业不属于个体的范畴，所以将小型和微型企业同样适用起征点范围应写入增值税条例实施细则和营业税条例实施细则中或者进一步以文件的形式明确小型、微型企业适用于起征点税收优惠。这样更能够保证做到政策与目的相统一，并将更有利于基层税务机关的操作和执行，使小型和微型企业真正享受到起征点税收优惠。
（二）建立政策跟踪制度，确保政策落实到位
上级机关要及时建立政策全程跟踪制度和监督检查制度，全面负责政策执行情况的检查，确保支持个体经济发展的各项税收优惠政策落到实处，让个体纳税人真正享受到税收优惠政策。督促主管税务机关要提高认识，从大局意识出发，不折不扣的将惠民政策执行到位，对政策执行不到位、变通执行政策的相关责任人进行责任追究，提高违规成本。同时还要做好政策评估，通过引入行政评估、司法评估或中介机构评估的理念和做法，让第三方对政策的落实进行全面、系统的评估，形成评估报告，以此查找政策执行或政策落实过程中存在的问题，属于政策层面的问题要进行政策的修订，属于执行层面的问题要加大执行力度，以此确保政策执行落实到位。
（三）加强政策宣传，提高政策影响力
要加大政策宣传的力度，让纳税人全面、系统的了解起征点调整政策，通过提高纳税人的法律意识，让纳税人进行监督税务机关政策是否落实到位，这样通过利益的双方进行博弈，更有利于政策的执行。如果宣传工作做不好，纳税人不能全面掌握政策的目的和政策标准，势必影响政策的执行和征纳矛盾的产生。与此同时，还要不断提高税务人员的政治素质和业务素质，杜绝在执法过程中随意调高或降低纳税人的税收定额造成纳税人的税负不公的现象。让纳税人完成对税款核定过程和政策执行程度的监督，对在税款核定过程出现不公平或违法的税务人员采取执法过错责任追究措施，全面发挥纳税人的监督作用，提高政策的影响力和税务人员依法办税的能力。
（四）加大发票管理力度，完善“以票控税”措施
加大对消费者索取发票的宣传力度，让消费者意识到索取发票是保障权益的重要凭据。同时，税务部门对拒绝开具发票或者开具“白条”的纳税人要进行从重处罚，并提高“12366”纳税服务中心涉及发票举报受理查处的时间和效率，落实举报奖励兑付机制。另外，也要把纳税户用票使用信息与定额调整结合起来，强化票（表）税比对工作，对比对不符的纳税人无法解释原因的，不得让纳税人继续开具发票，以此充分发挥以票控税的作用。与此同时还要进一步完善发票兑奖制度，提高发票兑奖概率和兑奖途径，扩大纳税人索取发票的积极性。加大对倒买倒卖发票、虚开发票的查处力度，增加纳税人发票违法违规成本。最后是积极推行网络开票，把发票开具数据及时上传税务机关，同时将发票明细数据同步到互联网，给消费者拓宽发票真伪的查询渠道，以此监督纳税人的发票使用。
（五）科学合理定税，扩大社会监督
要充分掌握个体工商户的经营规模、经营区域、经营内容、管理水平等各项因素，根据纳税人行业利润率的不同，设计“计算机定税”参数，依法科学合理地核定个体工商户的应纳税额，不能以完成税收任务为名擅自随意调高个体工商户的税收定额。同时要强化定税程序与透明度，并执行定额公示制度，扩大纳税人和社会各界的监督力度，切实防止利用此次起征点上调的机会调低定额，防止“人情税”、“关系税”的发生，努力创造公平、公正、健康、有序的税收环境。
（六）优化布局和纳税服务，提高行政效率
起征点再次调整后，将经济相对落后地区的税务机关进行优化调整，通过优化机构布局，提高税务机关的工作效率。按照税源专业化管理的要求，将经济相对落后地区的税务机关人员调整到重点行业、重点税源的纳税评估岗位，突出对重点行业、重点税源的管理，减少人才的浪费，优化人才使用效率，真正做到人尽其才、才尽其用。如果机构布局不进行优化调整，势必会造成行政资源的浪费，增加税收成本，所以对经济欠发达地区或者农村可只保留税收服务点，或者引用第三方单位服务外包的方式扩大服务的范围，同时可采取简并征期、多元化申报等措施，不断提高纳税服务质量。
（七）完善金融制度和个人信用支付体系
要不断减少纳税人现金交易金额，国家要从法律层面制定现金交易的最低标准，扩大银行卡系统支付体系，实施纳税人号码终身制和银行存款实名制，通过银行交易信息查询，及时获得纳税人经营数据，充分掌握纳税人现金流向与经营动态。同时进一步完善市场经济制度，通过建立完善的财务制度，使模糊的核定征收向精确的查账征收转变。
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