破产重整是指已经具备破产原因但又具备继续经营价值的企业,通过债权人让步、出资人权益调整、业务重组等措施,使债务人摆脱债务困境,重获经营能力,避免破产清算的法律制度。税收具有强制性、无偿性和固定性特征,是国家为实现公共职能而依法获取财政收入的方式。破产重整环节涉及大量税收事项,有时税收甚至是影响重整计划能否顺利进行的关键因素。由于我国目前尚未制定专门的破产税收制度,而重整中经常采用重组或改制等方式,所以破产重整可以采用企业重组等方式以享受税收优惠。
一、企业重组涉税优惠
破产重整程序中涉及税收较大的主要是企业所得税、增值税和土地增值税。目前尚无直接的破产税收政策,但是很大一部分重整采取企业重组方式,或者可以采用企业重组的方式进行破产重整,以降低税收负担。
(一)企业所得税
目前企业重组涉及的企业所得税政策主要是《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59 号)关于企业重组、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)和《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告 2015 年第40号)关于股权、资产划转采用特殊性税务处理不确认转让所得的财税规定。
一般情况下,企业重组中的合并、分立、资产和股权收购环节中,资产、股权转出需要按照公允价值确认转让收入,公允价值与账面价值的差异就是转让所得和损失,需要缴纳企业所得税,税法上称为一般性税务处理。但是企业重组环节中,满足一定条件可以资产、股权账面价值转出,受让单位按照账面价值确认成本,未产生转让所得和损失,对企业企业税影响为0,税法上称为特殊性税务处理。
特殊性税务处理的条件为:
(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权不低于被收购企业全部股权的50%。
(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(4)收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
财税〔2014〕109号文对关于股权、资产划转做出适用特殊性税务处理规定:对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按规定进行特殊性税务处理。
1.债务豁免
重整计划中存在债权人让步,对于破产企业来说就是债务豁免。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条将无法偿付的应付款项、债务重组收入确认为其他收入计入应纳税所得额。财税[2009]59号关于债务重组定义为,债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。
债务豁免征收企业所得税,主要是基于两方面考虑,一方面是债务豁免是债权人免除债务人的偿债义务,债务人获得了利益,按照税法规定应当征收企业所得税;另一方面是债权人的债务重组损失可以在企业所得税税前扣除,如果不对债务人免除的债务征收企业所得税,征收标准不均衡将会造成国家税款损失。
目前针对债务豁免的税收优惠力度还比较薄弱,主要是财税[2009]59号文规定:企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。
2.以非货币资产清偿债务
根据财税〔2009〕59 号文规定:以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。
根据《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116)规定:居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
同债务豁免一样,以非货币资产清偿债务企业所得税优惠也比较薄弱,无非是缴税时间递延,并未减少纳税金额。
3.债转股
根据财税〔2009〕59 号文关于债转股采用特殊性税务处理的规定为:企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
假设某破产重整企业,资产价值为3亿元,负债为10亿元,债权人同意豁免7亿元。根据财税〔2009〕59 号文规定:债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。按照豁免7亿元,如果债务人没有足够的可弥补亏损的情况下,需要缴纳企业所得税7*25%=亿元,无疑给重整造成重大负担。
笔者认为,如果采用债转股模式,可以合理规避债务豁免的企业所得税。债权人将7亿元债转股,此时债务人净资产为负数,可以1元计入注册资本,其余计入资本公积,第三方投资者以1元收购债转股股份。债权人7亿元债转股后,债务人净资产可能增加较大,以1元转让债转股股权可能与净资产偏差较大,但是由于债转股只占1股,对税费影响绝对值较小。或者在重整计划草案中约定对于不需偿还的7亿元,以较低金额转让给第三方投资者,第三方投资者将7亿元债转股,1元计入注册资本,其余计入资本公积。
采取债转股模式需要债权人配合,管理人需花费大量的时间和精力与债权人谈判,如果债权人不同意,法院能否强制批准存在争议。
(二)增值税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号):纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件二关于不征收增值税项目规定:在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。
销售货物、提供加工、修理修配劳务、进口货物、销售服务、无形资产或者不动产等行为需要缴纳增值税,而将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的行为是一种类似于“净资产”的股权交易行为,而当前我国除金融资产之外的股权交易不属于增值税征税行为,所以无需缴纳增值税。但是按照文义解释在资产重组过程中,无形资产中只有土地使用权的转让属于不征税范围,涉及的其他无形资产如著作权、采矿权、探矿权等无形资产的转让应征收增值税。
(三)土地增值税
《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)为支持企业改制重组,出台了土地增值税的优惠政策,破产重整环节可以适用的主要是以下几条:
(1)按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。
(2)按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。
(3)单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。
为减少税收政策漏洞,避免部分房地产开发企业以“改制重组”之名,行“转让房地产”之实,规避土地增值税,上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。
实务中为规避土地增值税,可能采取转让房产所在公司股权而不是直接转让房产的模式,税务机关可能认定是“以股权方式转让不动产”而穿透认定为资产转让。国家税务总局曾经出过三个批复,主要是《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)、《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》(国税函[2009]387号)、《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》(国税函[2011]415号)分别是对深圳、广西和天津的三个公司批复,将形式上股权转让,实质上认定为房地产交易,征收土地增值税。三个批复虽属个案,不具有普遍性,但还是建议实务中先与主管税务机关沟通,未雨绸缪,提前规划。
二、破产税收优惠
目前我国除了房产税和土地使用税、契税、个人所得税之外,其他税种尚未制定破产领域的优惠政策。
(一)房产税和土地使用税
《中华人民共和国房产税暂行条例》第六条规定:除本条例第五条规定者外,纳税人纳税确有困难的,可由省、自治区、直辖市人民政府确定,定期减征或者免征房产税。
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第七条规定:除本条例第六条法规外,纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的,由省、自治区、直辖市税务机关审核后,报国家税务局批准。
为落实房产税和土地使用税减免,部分地方政府也相应出台了房产税、土地使用税减免的规定,其中就包含破产企业的房产税和土地使用税的减免。根据各地出具的破产程序中房产税和土地使用税的减免政策,需要企业申请并取得税务局审批后才能享受税收优惠,并不是进入破产程序就必然减免房产税和土地使用税。如根据《国家税务总局青岛市税务局关于城镇土地使用税和房产税困难减免税有关事项的公告》(国家税务总局青岛市税务局公告2018年第20号)规定,依法进入破产程序或者因改制依法进入清算程序,土地、房产停用的纳税人,缴纳城镇土地使用税、房产税确有困难的,可申请困难减免。根据青岛税务局的规定,破产企业的房产税、土地使用税减免,需要满足土地房产停用、缴税困难和申请减免等条件。目前吉林、广东、陕西等全国多个地方均相应出台破产企业房产税、土地使用税减免相关规定,各地减免条件并不一致,因此破产管理人应当熟悉破产企业当地的税收减免政策,及时提出减免申请,减少税收负担。
(二)契税
《财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)第五条企业破产规定:企业依照有关法律法规规定实施破产,债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属,免征契税;对非债权人承受破产企业土地、房屋权属,凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定,与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,对其承受所购企业土地、房屋权属,免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,减半征收契税。
根据2014年国家税务总局财产和行为税司编著的《契税、耕地占用税政策解读和征管指南》,破产契税优惠政策的目的是鼓励收购破产企业和安置职工,只有在企业依法破产,债权人和非债权人承受破产企业土地、房屋权属,才可以享受契税减免优惠。
(三)个人所得税
根据《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知》(财税〔2001〕157号)第三条规定:企业按照国家有关法律规定宣告破产,企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入,免征个人所得税。但是该文件适用范围实践中存在诸多限制。
1.职工范围为试点城市范围内国有企业职工
《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》(国发〔1994〕59号)规定:政府鼓励破产企业职工自谋职业。对自谋职业的,政府可以根据当地的实际情况,发放一次性安置费,不再保留国有企业职工身份。一次性安置费原则上按照破产企业所在市的企业职工上年平均工资收入的3倍发放,具体发放标准由各有关市人民政府规定。《国务院关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》(国发〔1997〕10号)规定,国务院强调:国发[1994]59号文件中有关破产方面的政策,只适用于国务院确定的企业“优化资本结构”试点城市范围内的国有工业企业。
从国发〔1994〕59号、国发〔1997〕10号两个文件可以看出,一次性安置费适用范围为试点城市国有企业的职工,未将非国企职工包含在内。
2.重整程序不适用该条款
根据文义解释免税的职工范围是指宣告破产的企业职工,重整程序中获得的一次性安置费收入并不适用这一条件,在重整计划中要考虑个人所得税涉税因素,避免税收风险。
三、充分利用损失税前扣除和可弥补亏损
损失和可弥补亏损是计算企业所得税时可以扣除的项目,严格意义上并不属于税收优惠,但是可能会对企业所得税的计算产生较大影响。
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)将损失定义为:准予在企业所得税税前扣除的资产损失,是指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失(实际资产损失),以及企业虽未实际处置、转让资产,但符合规定条件计算确认的损失(法定资产损失)。损失税前扣除在资料支撑、程序履行等环节中要比一般的成本、费用税前扣除严格,实践中很多破产企业资料缺失,难以满足税前扣除的要求,导致很多能够扣除的损失无法扣除,所以债务人、破产管理人应当重视资料的提供,满足税前扣除条件,避免不必要的损失。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定:企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。破产重整企业通常存在较大金额的亏损,债务人、破产管理人要充分利用以前年度可弥补亏损,及时推进破产程序,减少应纳税所得额。
破产重整企业所得税税务筹划核心是将应纳税所得额降低,特别是存在较大金额的资产盘亏损失、利息成本、其他成本和损失调整的情况下,尽可能将会计成本、损失满足税法认定的标准,同时将可弥补亏损在5年内充分使用,可以有效减少应纳税所得额,进而减少企业所得税。
破产重整中,税收对破产重整能否成功存在重大影响,重整计划决定税收缴纳,税收政策引导重整计划,重整中要有税收风险、税收筹划意识,减少税收风险和负担,促进重整成功。
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