目录
一、内部交易损益全部实现
二、内部交易损益全部未实现
三、内部交易损益部分实现
（一） 对于未实现销售的部分
（二） 对于已实现销售的部分
四、启示
在学习CPA的合并报表部分时，内部商品交易是一个难点，其中又以部分实现内部交易损益之情形为甚。课本中对内部交易损益全部实现和全部未实现两种情况做了一定剖析，但对部分实现内部交易损益之情形的展开似乎略显不足，因此本文将着重对此做出阐述。（注：本文暂不考虑涉及以前年度内部交易损益结转之问题，即不会涉及期初未分配利润的调整等事项）
首先，我们简单带过内部交易损益全部实现和全部未实现两种情形。
一、内部交易损益全部实现
假设甲公司持有乙公司100%股权。20x1年2月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，售价1000万元，成本800万元；同年4月1日，乙公司将这批商品全部对外销售，售价1200万元。不考虑相关税费，会计分录如下（单位：万元，下同）：
20x1年2月1日
个别报表：
甲公司
借：银行存款 1000
贷：营业收入 1000
借：营业成本 800
贷：存货 800
乙公司
借：存货 1000
贷：银行存款 1000
4月1日
个别报表：
乙公司
借：银行存款 1200
贷：营业收入 1200
借：营业成本 1000
贷：存货 1000
年末编制合并报表时，需站在集团（由甲、乙两家公司构成，下同）角度考虑问题，抵消内部交易。从集团整体看，以上分录应该怎么写呢？
合并报表：
借：银行存款 1200
贷：营业收入 1200
借：营业成本 800
贷：存货 800
原因：甲公司把商品销售给乙公司，虽然从两家公司个体层面看，甲公司实现了收入，结转了成本，乙公司则购入了存货，随后在对外销售中实现收入，结转成本，但从整个集团角度讲，甲公司把商品销售给乙公司时仅相当于商品存放地点发生变化，并未实现真正意义上的销售——对集团外部的销售，只是在乙公司把商品以1200万元的价格对外出售后才真正实现，商品实际成本为800万元，因此划线部分的会计分录应当抵消。
合并层面抵消分录：
借：营业收入 1000
贷：营业成本 1000
需要说明的是，由于银行存款和存货已经在划线分录中自行抵消，故此处抵消分录不涉及。
二、内部交易损益全部未实现
沿用以上案例，假设甲公司持有乙公司100%股权。20x1年2月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，售价1000万元，成本800万元；截至年末，乙公司尚未对外售出以上商品。不考虑相关税费，会计分录如下：
20x1年2月1日
个别报表：
甲公司
借：银行存款 1000
贷：营业收入 1000
借：营业成本 800
贷：存货 800
乙公司
借：存货 1000
贷：银行存款 1000
年末编制合并报表时，需要站在集团角度考虑问题，抵消内部交易。从集团层面讲，以上业务纯粹是商品发生位移，不涉及任何会计处理，因此需要全部抵消。
合并层面抵消分录：
借：营业收入 1000
贷：营业成本 800
存货 200
由于银行存款已经在分录中自行抵消，故此处抵消分录不涉及。
三、内部交易损益部分实现
此时，需结合以上两种情形考虑问题。为便于理解，我们会分别考虑损益未实现和已实现两部分。同样沿用以上案例，假设甲公司持有乙公司100%股权。20x1年2月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，售价1000万元，成本800万元；同年4月1日，乙公司将这批商品对外销售30%，售价1200*30%=360万元。不考虑相关税费，会计分录如下：
20x1年2月1日
个别报表：
甲公司
借：银行存款 1000
贷：营业收入 1000
借：营业成本 800
贷：存货 800
乙公司
借：存货 1000
贷：银行存款 1000
4月1日
个别报表：
乙公司
借：银行存款 1200*30%=360
贷：营业收入 360
借：营业成本 1000*30%=300
贷：存货 300
此时，应该如何做合并抵消分录呢？
糅合了损益未实现和已实现两种情况，问题显得有些复杂。我们不妨把它分解，分别考虑未实现销售（70%）和已实现销售（30%）两个部分。
（一）对于未实现销售的部分（70%）
20x1年2月1日
个别报表：
甲公司
借：银行存款 1000*70%=700
贷：营业收入 700
借：营业成本 800*70%=560
贷：存货 560
乙公司
借：存货 1000*70%=700
贷：银行存款 700
由前述内容可知，在集团层面以上交易应当全部抵消，合并抵消分录如下：
①
借：营业收入 700
贷：营业成本 560
存货 140
（二）对于已实现销售的部分（30%）
20x1年2月1日
个别报表：
甲公司
借：银行存款 1000*30%=300
贷：营业收入 300
借：营业成本 800*30%=240
贷：存货 240
乙公司
借：存货 1000*30%=300
贷：银行存款 300
4月1日
个别报表：
乙公司
借：银行存款 1200*30%=360
贷：营业收入 360
借：营业成本 1000*30%=300
贷：存货 300
由前述内容可知，在集团层面划线分录应当全部抵消，合并抵消分录如下：
②
借：营业收入 300
贷：营业成本 300
将分录①、②结合起来，即为部分实现损益的完整分录：
①
借：营业收入 700
贷：营业成本 560
存货 140
②
借：营业收入 300
贷：营业成本 300
或者：
借：营业收入 700+300=1000
贷：营业成本 560+300=860
存货 140
四、启示
首先，要善于分解问题。比如，针对此案例中部分实现内部交易损益的情形，需要将其分解为已实现损益和完全未实现损益两部分，转化为我们熟悉的问题，从而顺利求解。遇到复杂的情况再正常不过，关键是要善于分析，善于分解，把复杂的问题分解为一个个简单的、可以解决的小问题。随着小问题的顺利解决，最终的大问题也会迎刃而解。
其次，要善于从全局上看待问题。合并报表跳出了个别报表相对狭窄的视角，而是站在集团层面看待一项业务，是从一个整体的、全局的角度把握、思考问题。比如从集团中的个别报表看，内部商品交易（全部未实现对外销售）会分别确认两家公司的损益和资产，但如果站在集团的高度上，此业务只意味着商品发生位移，无需任何会计处理。这也提醒我们在学习合并报表时，需要树立一种整体思维，或者说慢慢有一种大局观，学会站在更高层面上思考。
第三，要善于从联系的角度看待问题。个别报表与合并报表的会计处理密切相关，如果暂时不理解最终的合并层面抵消分录，不妨首先回到集团内企业个别报表的会计处理上。例如在内部商品交易（全部未实现对外销售）的情形中，如果直接看最终的抵消分录，可能很难立刻理解。但如果从个别报表开始，想想作为交易双方，应该分别做怎样的会计处理，就会容易很多。待个别报表的处理完成后，再想想从集团整体的角度看，应该怎样做会计处理，即可根据个体和集团间的联系编制抵消分录。
我想，养成上述思维习惯，对以后的学习、工作和生活也是大有裨益的。
以上就是作者对此问题之理解，如有不足之处，恳请各位读者批评指正！
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